税法公平价值论*
李 刚**
第三章 中国税法之现代化
——由税法公平价值研
究引出的若干思考
确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。
笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。
当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]
因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
支点与核心——契约精神
中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]
在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。
我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其代理人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]
古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。
由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。
当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治[126]
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。
一、 依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
印发江门市土地储备实施细则的通知
广东省江门市人民政府
江府［2008］58号
印发江门市土地储备实施细则的通知
各市、区人民政府，市有关单位：
《江门市土地储备实施细则》业经市政府十三届三十三次常务会议审议通过，现印发给你们，请认真按照执行。
江门市人民政府
二○○八年十二月二十八日
江门市土地储备实施细则
第一章 总 则
第一条 为提高建设用地保障能力，优化土地资源配置，促进土地节约集约利用，根据《中华人民共和国土地管理法》、《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）和《土地储备资金财务管理暂行办法》（财综［2007］17号）等法律、法规的规定，结合本市实际，制定本细则。
第二条 本细则所称土地储备，是指政府土地储备机构为实现调控土地市场、促进土地资源合理利用目标，依法取得土地，进行前期开发、储存以备供应土地的行为。
第三条 江门市土地整理储备中心（以下简称储备中心）为独立法人资格的事业单位，隶属江门市国土资源局管理，代表市政府实施土地储备工作。
第四条 储备中心的主要职责是:
（一）根据产业布局、城市规划、土地市场供需状况，组织编制土地储备计划，报市政府批准后组织实施；
（二）根据土地储备计划，实施土地征收、收购、协议收回等工作；
（三）根据土地使用需要，对储备土地实施前期开发或整理；
（四）筹措土地储备资金，做好土地储备资金的管理和运作；
（五）管理储备土地，建立储备土地档案；
（六）定期向市政府报告储备土地和储备资金运作情况；
（七）协助市国土资源局办理储备土地使用权出让前期工作；
（八）完成市政府交办的开发和补充耕地等其他工作任务。
第五条 为统筹做好土地储备工作，建立市土地整理储备工作联席会议制度，由分管市领导为召集人，成员包括市国土资源局、市发展改革局、市财政局、市规划局、市建设局、市市政局、市房产局、市中级法院、人行江门市中心支行、蓬江区政府、江海区政府等相关单位领导，办公室设在市国土资源局。各有关单位按照各自职责配合做好土地储备工作，土地整理储备中心每季度向各有关单位通报土地储备相关信息。
第二章 土地储备计划管理
第六条 土地储备实行计划管理。储备中心根据我市社会经济发展计划、产业布局、土地储备和市场供需状况，在每年年底编制下一年度土地储备计划，报市国土资源局和市财政局审核，并报市政府审批实施。计划外的特殊项目经市政府审批后实施。
第七条 在实施储备计划中，根据实际情况需调整计划的，须报市国土资源局和市财政局审核，并报市政府或市土地整理储备工作联席会议批准。
第八条 年度土地储备计划应当包括：
（一）年度储备土地规模；
（二）年度储备土地前期开发规模；
（三）年度储备土地临时利用计划；
（四）年度土地储备资金收支计划。
第九条 储备中心根据市政府批准的年度土地储备计划，组织开展储备土地的各项具体工作。需有关部门协调解决的，会同规划、建设、发改等相关部门协调拟定方案，报市政府或市土地整理储备工作联席会议批准后实施。
第十条 没有纳入储备的国有建设用地原则上不纳入供地计划。
第三章 范围与程序
第十一条 下列土地经储备中心审核，有利土地利用的，经市政府批准后应当纳入土地储备：
（一）根据城市规划征收的新增建设用地；
（二）因公共利益需要和实施城市规划依法收回、收购，具有储备价值的土地；
（三）市国土资源局依法收回移交的闲置土地和其它土地；
（四）土地使用权转让申报价明显低于市场价，政府依法行使优先购买权取得的土地；
（五）因单位撤销、解散、破产、产业结构调整、迁移或其他原因而停止使用，由国土资源管理部门收回移交的土地；
（六）土地使用期限届满，土地使用权人未申请续期或申请未获批准，由政府收回移交的土地；
（七）依法取得城市规划区内无明确业主的公共土地；
（八）土地使用权人向政府申请收购、托管的土地；
（九）其他需要储备的土地。
收回、收购的土地应连同地上构（建）筑物一并收回。区政府可根据用地需求情况向储备中心提出土地储备计划，储备中心审核后报市政府批准，市政府同意后，由储备中心纳入年度计划并组织实施。
第十二条 土地储备方式和程序。
（一）储备中心可通过以下方式取得储备土地：
1.征收。根据城市规划，由储备中心按征收土地的有关规定，与被征收土地的农村集体签订征收土地补偿协议，支付各种补偿和税费，并形成报批资料后由市国土资源局向有批准权的人民政府申请报批，经批准后移交储备中心储备。
2.接受移交的土地。包括国土资源管理部门或其他政府部门移交的各类土地。由土地使用者申请移交储备中心托管的土地，按上级有关土地托管的规定处理。
3.收购。由储备中心代表政府收购转让申报价明显低于市场价的转让土地、土地使用者申请政府回购的土地、司法机关公开处理的涉案土地、金融机构抵债土地等。
4.其他符合法律法规规定的方式。
（二）不同方式取得储备土地的程序如下：
1.征收方式：
（1）由储备中心根据土地利用总体规划和城市规划，确定征收地块选址，经市政府同意后开展征收土地工作；
（2）储备中心与被征地农村集体签订征收土地补偿协议，并代表政府履行土地征收应承担的各种义务。组织征收土地报批材料，移交市国土资源局报有批准权的人民政府批准；
（3）经批准后，储备中心负责接收土地，支付各种补偿后纳入土地储备库。
2.接受移交方式：
（1）接受国土资源管理部门或其他政府部门移交的储备土地，双方应共同核定土地成本，并签订移交合同。储备中心需要支付成本的，在该地块重新出让后按核定的成本支付。
（2）接受土地使用者移交托管的土地，应签订托管合同，托管合同应明确以下内容：移交时间、托管期限、托管费用、双方的权利义务。
3.收购方式：
收购申报转让价明显低于市场价、土地使用者申请收购以及涉案土地、抵债土地的，应先经政府土地评估机构评估，储备中心提出收购方案，经市政府批准后与被收购方签订《国有土地使用权收购合同》，约定收购补偿金额、支付方式、土地移交方式和移交时间，明确权利义务接收土地后进入储备库储备。
储备中心通过收购方式储备土地的，必须先核查土地权属状况，征询城市规划主管部门意见，根据评估后果提出费用测算意见，形成收购储备方案报市政府审批。
（三）确权登记：
通过各种方式取得的储备土地，由储备中心或联同原土地使用者向国土资源管理部门申请办理土地登记或土地变更登记。储备土地由储备中心管理。
第四章 土地储备补偿
第十三条 土地储备中的补偿标准：
（一）征收集体土地的，按照国家、省和市有关征收集体土地补偿标准，经市政府批准，与被征地农村集体经济组织达成补偿协议后实施。
（二）依法无偿收回的土地，不予补偿；闲置土地收回，按照处理闲置土地有关法律法规及政策执行。
（三）因城市规划调整需收购、收回出让性质的土地，按原批准用途，经有资质的土地评估机构评估后，原则按评估价进行补偿。
（四）收回城市范围内有房屋等地上建（构）筑物的土地，土地补偿按该宗地原批准用途的评估价扣除已使用年期内应交纳的土地出让金之后的金额进行补偿。房屋等建（构）筑物的补偿，按《城市房屋拆迁管理条例》和省、市有关规定进行补偿。
（五）收回的土地是划拨性质的，按基准地价减除补交土地出让金标准后补偿。涉及工程投入部分通过评估机构评估进行补偿。
（六）采用置换使用方式补偿的，同等地类级别的土地按1:1等面积置换；不同地类级别的土地按等值原则置换。
上述各项补偿费用均不计利息，所需支付的各项费用，需经国土资源管理部门审核后，报市政府审批。
第五章 开发与利用
第十四条 储备中心可对储备的土地进行前期开发，包括以下内容：
（一）完成地上建（构）筑物拆迁；
（二）对地块进行平整，与有关部门协同完成地块的基础设施建设。
储备中心可委托区政府、镇政府（街道办事处）进行土地前期开发，有关工程的实施应按基建程序有关规定处理。
第十五条 储备土地利用是指储备中心对暂未安排给项目使用的储备土地，安排作临时使用，包括以下内容：
（一）与规划、建设主管部门协调确定临时使用的用途；
（二）组织储备土地临时利用项目的招投标工作，与中标单位签订合同，并对合同的履行情况进行跟踪管理；设立抵押权的储备土地临时利用，应征得抵押权人同意；储备土地的临时利用，一般不超过两年，且不能影响土地供应。
储备土地临时利用取得的土地储备零星收入全部缴入同级国库，实行“收支两条线”管理。
第十六条 承租用地者可凭租赁合同，直接到有关部门办理临时建筑报建及有关审批或登记手续。
第十七条 储备土地完成前期开发整理后，纳入市土地供应计划，由市国土资源局统一组织供地。
第十八条 储备中心应当对纳入储备的土地采取必要措施予以保护管理。对侵害储备土地行为的单位和个人，按照有关规定进行处理。
第六章 土地储备资金
第十九条 土地储备资金来源：
（一）启动资金通过财政支持及与金融机构建立战略合作关系等多渠道筹措解决，用于征用和收购土地的前期投入，由市财政局、市国土资源局等单位负责落实；
（二）从储备土地出让后的土地收入计提，储备土地出让后，将出让地块增值部分的20%和储备成本安排用于征收和收购储备土地；
（三）储备中心按规定举借的银行贷款及其他金融机构贷款；
（四）储备土地临时利用形成的收入；
（五）上述资金产生的利息收入；
（六）其他资金来源。
第二十条 储备中心所需的日常经费由市财政纳入预算安排。土地储备资金与日常经费实行分账核算，不相互混用。
第二十一条 土地储备资金的管理，依据《江门市土地储备资金财务管理实施细则》执行。
第七章 附 则
第二十二条 土地收购过程中,被收购土地使用权人未如实提供收购所需资料和土地利用状况或者提供虚假资料，造成政府损失的,依法追究相关责任。
第二十三条 江门市蓬江、江海两区范围内的土地储备工作，适用本细则。各市和新会区可参照本细则执行。
第二十四条 本办法由市国土资源局负责解释。
第二十五条 本细则自2009年1月1日起施行。